Kiyoshi Harada escreve sobre o lançamento por homologação e a súmula 436/STJ

Em artigo disponível no portal da FISCOSOFT, o professor Kiyoshi Harada*, escreve sobre as implicações da súmula 436/STJ no lançamento por declaração (efeitos sobre a denúncia espontânea, prazo para restituição etc). Vejamos o texto:

Lançamento por homologação - Implicações da Súmula 436 do STJ.
Elaborado em 06/2010
Lançamento por homologação, também, equivocadamente, conhecido por autolançamento está previsto no art. 150, do CTN nos seguintes termos.
"O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa".
Conforme se verifica da oração principal (em negrito) é a autoridade administrativa quem homologa a atividade exercida pelo obrigado (não necessariamente o pagamento). Nem poderia ser de outra forma, porque o lançamento é procedimento administrativo vinculado e obrigatório, sob pena de responsabilidade funcional (parágrafo único, do art. 142, do CTN).
Nessa modalidade de lançamento a constituição definitiva do crédito tributário ocorre no momento em que a autoridade administrativa toma conhecimento da atividade exercida pelo sujeito passivo e a homologa. Opera-se simultaneamente a constituição definitiva do crédito tributário e a sua extinção (§ 1º, do art. 150, do CTN). Não homologado, total ou parcialmente o pagamento antecipado, abre-se a oportunidade para lançamento de ofício, porém, dentro do prazo decadencial do § 4º, do art. 150, do CTN.
Pois bem, o STJ editou a Súmula 436 nos seguintes termos:
"A entrega de declaração pelo contribuinte, reconhecendo o débito fiscal, constitui o crédito tributário, dispensada qualquer providencia por parte do Fisco".
Dessa forma, com o recebimento da GIA/DCTF ou outro documento equivalente o fisco homologa tacitamente a atividade exercida pelo contribuinte constituindo definitivamente o crédito tributário, sem necessidade de aguardar o decurso do prazo de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador, como dispõe o § 4º, do art. 150, do CTN. Lembre-se que a constituição do crédito tributário é ato privativo do agente administrativo (art. 142 e art. 150, do CTN). Em outras palavras, com a entrega da GIA/DCTF ao fisco dá-se ipso fato a constituição definitiva do crédito tributário por homologação tácita.
A primeira conseqüência do enunciado dessa Súmula é que a homologação tácita pelo fisco não extingue o crédito tributário, senão após o seu pagamento. Assim, surgem momentos distintos para constituição do crédito tributário e para a sua extinção inovando a doutrina vigorante e afastando-se, aparentemente, do texto legal em sua interpretação literal.
O entendimento esposado pela Súmula 436 harmoniza-se perfeitamente com o disposto no art. 3º, da LC nº 118/2005, que fixou o termo inicial do prazo de prescrição do direito de pleitear a restituição de tributo sujeito a lançamento por homologação no momento do pagamento antecipado a que alude o § 1º, do art. 150, do CTN, e não, no momento da constituição e extinção do crédito tributário pela homologação.
Entretanto, essa Súmula irá, certamente, provocar nova discussão acirrada acerca da possibilidade, ou não, da denúncia espontânea, matéria sobre a qual, ainda, persistem algumas decisões conflitantes.
Sobre a denúncia espontânea dispõe o art. 138, do CTN:
"A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração".
A infração a que alude o texto, por óbvio, só pode ser aquela relacionada com o fato gerador da obrigação tributária. Exemplo: omissão involuntária da escrituração de uma nota fiscal de saída; erro na quantificação do preço da mercadoria; erro aritmético na soma de valores escriturados etc. Não faz sentido a tese sustentada por parcela da doutrina, segundo a qual, o atraso no pagamento do montante do imposto informado ao fisco, também, seria uma infração passível de denúncia espontânea. Sob esse aspecto o STJ editou a Súmula 360 vedando o benefício da denúncia espontânea em relação a tributos pagos a destempo. Nem poderia ser de outra forma, pois a mora representa decisão consciente do contribuinte de não efetuar o pagamento tempestivo, não se tratando de infração involuntária descoberta, posteriormente, por diligência do sujeito passivo.
Apesar da edição da Súmula 360, existem alguns julgados recentes do STJ que revelam imprecisão quanto ao entendimento do que seja denúncia espontânea, conforme se vê da ementa abaixo:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PAGAMENTO INTEGRAL ANTERIOR A QUALQUER PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO E ANTES DA ENTREGA DA DCTF. DENÚNCIA ESPONTÂNEA CARACTERIZADA (CTN, ART. 138).
1. Os Embargos de Declaração opostos pela parte têm nítido caráter infringente, e em face do Princípio da Fungibilidade Recursal, recebo os embargos como agravo regimental.
2. Ocorrendo o pagamento integral da dívida com juros de mora antes da entrega da DCTF e de iniciado qualquer procedimento administrativo ou de fiscalização, configurada está a denúncia espontânea pelo contribuinte, afastando a aplicação da multa moratória.
Agravo regimental improvido". (EDcl nos EDcl no AgRg no AgRg no Resp nº 977055/PR, Rel. Min. Humberto Martins, DJe de 3-5-2010).
Ora, descabe falar em denúncia espontânea antes da entrega da GIA/DCTF. Antes de o contribuinte informar ao fisco o montante do tributo apurado ele poderá refazer a escrita quantas vezes quantos forem necessários e retificar a GIA/DCTF ainda não entregue. Se o fisco não tem conhecimento do que foi feito, nem do que está sendo feito descabe falar em denúncia espontânea. Somente depois de informado o fisco pela entrega da GIA/DCTF é que a eventual alteração do montante informado depende de denúncia espontânea para livrar-se da multa pecuniária, ao teor do art. 138, do CTN.
Agora, com o advento da Súmula 436 eliminou-se a oportunidade de denúncia espontânea. O art. 138, do CTN não terá aplicação em nenhuma hipótese.
De fato, antes da entrega da GIA/DCTF não há que se falar em denúncia espontânea, como vimos. Depois da entrega da GIA/DCTF também não haverá oportunidade para essa denúncia espontânea, pois, o crédito tributário já estará definitivamente constituído não sendo possível de modificação pelo sujeito passivo a não ser por meio da impugnação (art. 145, I, do CTN).
É possível que a jurisprudência evolua no sentido de permitir a denúncia espontânea após entrega da GIA/DCTF, porém, antes da inscrição do crédito tributário na dívida ativa ou qualquer outro procedimento revelador da intenção do fisco de cobrar o crédito tributário.
Alías, em decisão posterior ao advento da Súmula nº 436 a primeira Secção do STJ, sob o rito de recurso repetitivo pacificou a tese no sentido do cabimento da denúncia espontânea após a entrega da declaração à Receita Federal para correção dos valores pagos, antes da notificação do fisco. No caso, foi considerado válido a diferença paga sem a multa pecuniária. Antes do advento da Súmula em questão esse entendimento era adotado pela maioria dos Ministros que compõem as primeira e segunda Turmas. Resta verificar se a decisão da primeira Secção levou em conta a Súmula 436 que considera constituído definitivamente o crédito tributário pela entrega da declaração ao fisco(GIA/DCTF).

*Sócio fundador da Harada Advogados Associados. Especialista em Direito Tributário e em Ciência das Finanças pela FADUSP. Professor de Direito Financeiro, Tributário e Administrativo. Presidente do Centro de Pesquisas e Estudos Jurídicos - Cepejur. Conselheiro do Instituto dos Advogados de São Paulo e ex-Diretor da Escola Paulista de Advocacia.